DL84 convertito in L 108-2025 Disposizioni urgenti in materia fiscale

Set 4, 2025

Disposizioni urgenti in materia fiscale (DL 17.6.2025 n. 84) convertito con novità, nella L. 30.7.2025 n. 108

 

1 PREMESSA

Con il DL 17.6.2025 n. 84, pubblicato sulla G.U. 17.6.2025 n. 138 ed entrato in vigore il 18.6.2025, sono state previste numerose disposizioni urgenti in ambito fiscale (c.d. “decreto Fiscale”).

Il DL 17.6.2025 n. 84 è stato convertito nella L. 30.7.2025 n. 108, pubblicata sulla G.U. 1.8.2025
n. 177 ed entrata in vigore il 2.8.2025, pre­ve­­­dendo numerose novità rispetto al testo originario.

Di seguito vengono analizzate le principali novità apportate con il suddetto DL, ivi comprese quelle apportate, in sede di conversione in legge del DL 84/2025.

 

2 REGIME DEL RAVVEDIMENTO  2019-2023 COLLEGATO ALL’ADESIONE AL CONCORDATO PREVENTIVO 2025-2026

 

L’art. 12-ter del DL 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, ripropone il regime del ravvedimento, applicabile dai soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026 entro il 30.9.2025.

In particolare, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva saranno inibite:

  • le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’art. 39 del DPR 600/73, e quelle di cui all’art. 54 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72;
  • relativamente alle annualità 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023.

2.1 Ambito soggettivo

Possono accedere alla sanatoria i contribuenti che:

  • nelle annualità interessate hanno applicato gli ISA (salvo quanto indicato nel successivo § 2.4 “Soggetti esclusi da ISA”);
  • aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026, di cui al DLgs. 13/2024, entro il 30.9.2025.

2.2 Base imponibile

La determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell’IRAP varia a seconda del punteggio di affidabilità fiscale del singolo contribuente, ricavandosi dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo o del valore della produzione netta già dichiarato al 2.8.2025 (data di entrata in vigore della legge di conversione del DL 84/2025) in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato in base al relativo punteggio ISA, come indicato nella tabella che segue.

 

Punteggio ISA Coefficiente di incremento del reddito
10 5%
Pari o superiore a 8 e inferiore a 10 10%
Pari o superiore a 6 e inferiore a 8 20%
Pari o superiore a 4 e inferiore a 6 30%
Pari o superiore a 3 e inferiore a 4 40%
Inferiore a 3 50%

 

2.3 Aliquote

Anche l’aliquota dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali risente dell’affidabilità fiscale del contribuente; in particolare, per ciascun periodo d’imposta, alla base imponibile come sopra determinata viene applicata un’aliquota variabile in base ai criteri indicati nelle seguenti tabelle.

 

Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali
Punteggio ISA Periodo d’imposta Aliquota
Pari o superiore a 8 2019, 2022 e 2023 10%
2020 e 2021 7%
Pari o superiore a 6 ma inferiore a 8 2019, 2022 e 2023 12%
2020 e 2021 8,4%
Inferiore a 6 2019, 2022 e 2023 15%
2020 e 2021 10,5%

 

Imposta sostitutiva dell’IRAP
Punteggio ISA Periodo d’imposta Aliquota
Qualsiasi 2019, 2022 e 2023 3,9%
2020 e 2021 2,73%

Le aliquote ridotte per i periodi d’imposta 2020 e 2021 tengono conto degli effetti della pandemia da COVID-19.

 

2.4 Soggetti esclusi da ISA

Il regime del ravvedimento 2019-2023 può essere applicato anche dai soggetti ISA che non determinano il reddito con criteri forfetari e che per una delle annualità comprese tra il 2019 e il 2023 non hanno applicato gli ISA per effetto di:

  • una delle cause di esclusione legate alla pandemia da COVID-19 (svolgimento dell’attività in settori individuati, riduzione di ricavi e compensi di almeno il 33% rispetto al 2019, inizio attività nel 2019 o nel 2021);
  • una condizione di non normale svolgimento dell’attività;
  • esercizio di due o più attività d’impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati (c.d. “soggetti multiattività”).

 

L’applicazione del regime del ravvedimento 2019-2023 è in ogni caso subordinata, anche per tali soggetti, all’adesione al concordato preventivo biennale 2025-2026.

 

Determinazione della base imponibile in presenza di cause di esclusione dagli ISA

Per i soggetti che aderiscono alla sanatoria in presenza di una delle cause di esclusione dagli ISA espressamente indicate, la base imponibile è determinata, per l’annualità interessata, come differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato al 2.8.2025 (data di entrata in vigore della legge di conversione del DL 84/2025) e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25%.

Analogo incremento si applica per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.

Aliquote d’imposta in presenza di cause di esclusione dagli ISA

Per i soggetti esclusi dagli ISA che possono comunque beneficiare della sanatoria l’aliquota dell’im­posta sostitutiva è fissa ed è pari al:

  • 12,5%, per le imposte sui redditi e relative addizionali;
  • 3,9%, per l’IRAP.

 

Soggetti esclusi dagli ISA
Imposta sostitutiva Periodo d’imposta Aliquota Riduzione dell’imposta
Imposte sui redditi
e relative addizionali		 Dal 2019 al 2023 12,5% 30% per tutti i periodi*
IRAP Dal 2019 al 2023 3,9% 30% per tutti i periodi

* La riduzione non si applica per le imprese multiattività che aderiscono al ravvedimento.

 

2.5 Importo minimo

Il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a 1.000,00 euro.

 

2.6 Termini di versamento

L’imposta sostitutiva su ogni annualità deve essere versata:

  • a partire dall’1.1.2026;
  • entro il 15.3.2026, in unica soluzione, o mediante pagamento rateale in un massimo di 10 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15.3.2026.

 

In caso di pagamento rateale, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento di tutte le rate; il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

2.7 Atti che inibiscono il perfezionamento della sanatoria

Il ravvedimento non si perfeziona nel caso in cui il pagamento in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive è successivo alla notifica di:

  • processi verbali di constatazione;
  • schemi di atto di accertamento;
  • atti di recupero di crediti inesistenti.

 

2.8 Cause di decadenza

La protezione dagli accertamenti di cui agli artt. 39 del DPR 600/73 e 54 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72 viene meno nel caso in cui:

  • il contribuente decada dal concordato preventivo biennale, per effetto di una delle cause di decadenza di cui all’art. 22 del DLgs. 13/2024;
  • il contribuente risulti destinatario di una misura cautelare, personale o reale, o venga rinviato a giudizio, per aver commesso nei periodi d’imposta dal 2019 al 2023 i reati tributari di cui al DLgs. 74/2000 (escluse le fattispecie individuate dagli artt. 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater 1), o i reati di false comunicazioni sociali, riciclaggio, autoriciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita;
  • si verifichi il mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione;
  • le cause di esclusione dagli ISA sopra indicate (cause legate al COVID-19, non normale svolgimento dell’attività e imprese multiattività) siano state dichiarate infedelmente.

 

2.9 Proroga dei termini per l’accertamento in caso di adesione al regime del ravvedimento

I termini per l’accertamento sono prorogati al 31.12.2028 nel caso in cui ricorrano contemporaneamente le seguenti condizioni:

  • contribuente soggetto a ISA;
  • adesione al concordato preventivo biennale 2025-2026;
  • adesione al regime del ravvedimento per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021 e 2022.

 

La proroga dei termini per l’accertamento è limitata agli anni per i quali si è optato per l’applicazione del regime del ravvedimento.

Periodo d’imposta Termine originario Termine prorogato
per adesione al regime
del ravvedimento
2019 31.12.2025 31.12.2028
2020 31.12.2026
(31.12.2025 in caso di regime premiale ISA)
2021 31.12.2027
(31.12.2026 in caso di regime premiale ISA)
2022 31.12.2028
(31.12.2027 in caso di regime premiale ISA)

 

2.10 Proroga dei termini per l’accertamento in caso di adesione al concordato

Per i soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026 i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31.12.2025 sono prorogati al 31.12.2026 (a prescindere dall’applicazione del regime del ravvedimento).

Periodo d’imposta Termine originario Termine prorogato per adesione al concordato
2019 31.12.2025 31.12.2026
2020 31.12.2025
(solo soggetti che per il 2020 beneficiano
del regime premiale ISA)

 

3 ESTINZIONE DEL PROCESSO A SEGUITO DELLA “ROTTAMAZIONE DEI RUOLI”

 

L’art. 12-bis del DL 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, introduce una norma di interpretazione autentica dell’art. 1 co. 236 della L. 197/2022 sull’estinzione del processo tributario a seguito dell’adesione alla c.d. “rottamazione dei ruoli”.

La suddetta norma della L. 197/2022 prevede che il giudizio tributario si estingua solo col pagamento integrale del debito rottamato documentato da una delle parti. Nelle more del pagamento il giudizio è sospeso. La revoca della sospensione avviene su istanza di una delle parti.

Con la nuova norma, invece, il legislatore stabilisce che l’art. 1 co. 236 della L. 197/2022 va interpretato nel senso che il giudice tributario deve dichiarare subito l’estinzione del giudizio sui carichi rottamati, anche con il pagamento di una sola rata e non di tutte le rate.

Il perfezionamento della definizione dei ruoli ai fini processuali si verifica quindi con l’accettazione della domanda e il pagamento della prima rata e da ciò consegue l’estinzione immediata del processo.

3.1 Procedimento

Il giudizio viene dichiarato estinto d’ufficio dal giudice ove una delle parti processuali (contribuente, ente impositore o Agenzia delle Entrate-Riscossione) produca:

  • la dichiarazione di adesione alla definizione agevolata (art. 1 co. 235 della L. 197/2022);
  • la comunicazione dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione in esito alla domanda (art. 1 co. 241 della L. 197/2022);
  • la documentazione attestante il versamento della prima o unica rata.

3.2 Destinatari

L’estinzione immediata del giudizio rileva per i soggetti che:

  • avevano presentato la domanda di definizione agevolata dei ruoli ai sensi della L. 197/2022;
  • oppure sono stati riammessi a detta definizione ai sensi dell’art. 3-bis del DL 202/2024 conv. L. 15/2025 (ovvero coloro che avevano presentato la relativa dichiarazione di adesione alla rottamazione entro il 30.6.2023 e che al 31.12.2024 erano decaduti per irregolarità nel pagamento delle rate).

 

3.3 Decorrenza ed effetti

Il pagamento della prima rata determina l’estinzione immediata del giudizio sospeso a partire dal 2.8.2025 (data di entrata in vigore della legge di conversione del DL 84/2025).

Vengono quindi impattati i processi attualmente sospesi.

La norma specifica che sono immediatamente inefficaci le sentenze di merito non ancora definitive emanate prima della presentazione della domanda di rottamazione dei ruoli e i provvedimenti di sospensione.

Inoltre, le somme versate a qualsiasi titolo nelle more del giudizio in cui è sopraggiunta la presentazione della domanda di rottamazione dei ruoli “restano definitivamente acquisite e non sono rimborsabili”.

 

4 PLUSVALENZE DERIVANTI DA DIRITTI REALI IMMOBILIARI – TASSAZIONE COME REDDITI DIVERSI – NORMA DI INTERPRETAIZONE AUTENTICA 

L’art. 1 co.1-bis del DL 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, contiene una norma di interpretazione autentica dell’art. 67 co. 1 del TUIR, in relazione alla tassazione come redditi diversi delle plusvalenze derivanti delle cessioni/costituzioni di diritti reali immobiliari da parte di soggetti non imprenditori.

4.1 Nuovo art. 67 del TUIR

L’art. 1 co. 92 della L. 213/2023, con decorrenza dall’1.1.2024, ha innovato la disciplina delle plusvalenze immobiliari, sancendo un diverso trattamento impositivo tra gli atti di:

  • cessione a titolo oneroso di beni immobili e di diritti reali immobiliari, che continuano a ricadere nella lett. b) dell’art. 67 co. 1 del TUIR, con conseguente tassazione solo oltre il quinquennio (salve talune eccezioni) o in ragione della natura dei beni ceduti (terreni edificabili);
  • costituzione degli altri diritti reali di godimento, che rientrano nella successiva lett. h) e, quindi, generano redditi diversi a prescindere dal periodo di possesso precedente e dalla natura dell’immobile ceduto.

Quando la costituzione di un diritto reale di godimento ricade nell’art. 67 co. 1 lett. h) del TUIR, inoltre, la differenza tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla produzione del reddito deve essere assoggettata a tassazione IRPEF progressiva, senza possibilità di accesso all’imposizione sostitutiva del 26%.

Questo nuovo assetto dell’art. 67 del TUIR ha ben presto generato criticità interpretative, in quanto, dal punto di vista civilistico, la distinzione tra “cessione” di diritti reali e “costituzione” dei medesimi è tutt’altro che definita.

4.2 Distinzione incentrata sulla novità o preesistenza del diritto

Il DL 84/2025 convertito ha quindi fornito l’interpretazione autentica della norma, stabilendo che il co. 1 dell’art. 67 del TUIR si interpreta nel senso che “il reddito derivante dalla concessione di usufrutto o dalla costituzione di altri diritti reali di godimento su un bene immobile costituisce un reddito diverso imponibile ai sensi della lettera h) dello stesso comma 1 quando il soggetto disponente mantiene un diritto reale sul bene immobile, mentre si qualifica come plusvalenza, tassabile ai sensi delle lettere b) e b-bis) del comma 1 al ricorrere delle condizioni temporali ivi previste, se il disponente si spoglia contestualmente e integralmente di ogni diritto reale sul bene”.

In pratica, in base alla nuova norma di interpretazione, se a seguito dell’operazione concernente il diritto reale:

  • il diritto reale oggetto del negozio cessa totalmente, si avrà una “cessione” che rientra nella lett. b) dell’art. 67 co. 1 del TUIR;
  • persiste in capo al disponente un diritto reale sul bene oggetto del negozio, si avrà una “costituzione” che rientra nella lett. h) dell’art. 67 co. 1 del TUIR.

Ne dovrebbe derivare, ad esempio, che:

  • l’atto con cui un soggetto aliena la proprietà di un immobile, di cui i cessionari si intestano l’uno l’usufrutto e l’altro la nuda proprietà, rientra integralmente nella lett. b) dell’art. 67 co. 1 del TUIR, in quanto il dante causa si spossessa integralmente del diritto (diversamente da quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello 14.5.2025 n. 133);
  • l’atto con cui viene ceduta la sola proprietà superficiaria di un fabbricato già edificato rientra nella lett. h) dell’art. 67 del TUIR, in quanto il dante causa mantiene la titolarità del suolo (coerentemente con quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello 13.5.2025 n. 129).

4.3 Decorrenza

Trattandosi di norma di interpretazione autentica espressamente qualificata come tale, essa ha portata retroattiva (art. 1 della L. 212/2000).

 

5 ADDIZIONALE IRPEF del 10% SU BONUS E STOCK OPTION NEL SETTORE FINANZIARIO – MODIFICHE 

L’art. 1-bis del DL 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, interviene nell’ambito della disciplina relativa all’addizionale IRPEF del 10% sugli emolumenti a titolo di bonus e stock option (e altri emolumenti variabili) corrisposti a dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario, nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (ad esempio, amministratori) operanti nello stesso settore, di cui all’art. 33 del DL 78/2010.

La nuova norma stabilisce espressamente che tale regime si applica ai soggetti indicati all’art. 162-bis co. 1 lett. a) e b) del TUIR, ossia intermediari finanziari e società di partecipazione finanziaria.

In base alla nuova norma, quindi, tale regime non grava sui dirigenti e sugli amministratori delle società di partecipazione non finanziaria (holding industriali) e sui soggetti ad esse assimilati di cui all’art. 162-bis co. 1 lett. c) del TUIR, superando così le problematiche di carattere interpretativo che coinvolgevano la nozione di “settore finanziario”.

Decorrenza

L’art. 1-bis del DL 84/2025 convertito stabilisce che le nuove disposizioni trovano applicazione a partire dal periodo d’imposta 2025.

In caso di addizionale già trattenuta e versata dal sostituto d’imposta nel corso dell’anno 2025, non più dovuta in base alla nuova disciplina, occorre quindi procedere al relativo recupero effettuando un conguaglio alla prima scadenza di versamento utile.

 

6 IVA – INVERSIONE CONTABILE PER I SERVIZI ALLE IMPRESE NEI SETTORI DEL TRASPORTO, MOVIMENTAZIONE MERCI E LOGISTICA 

L’art. 9 del DL 84/2025 ha modificato l’ambito di applicazione delle disposizioni introdotte dalla legge di bilancio 2025 (art. 1 co. 57 – 63 della L. 207/2024) che prevedono:

  • il reverse charge nei settori del trasporto e movimentazione di merci e dei servizi di logistica;
  • in via transitoria, un regime opzionale di versamento dell’IVA da parte del committente del servizio nei predetti settori.

Entrambe le discipline saranno applicabili (rispettivamente, dopo il rilascio dell’autorizzazione UE e a seguito dell’emanazione del provvedimento attuativo) alle prestazioni di servizi, effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, rese nei confronti di imprese che svolgono le predette attività.

È stata soppressa la limitazione ai soli contratti o rapporti negoziali caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’uso di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma.

Subappalti

Si prevede, inoltre, che l’opzione per il predetto regime transitorio possa essere esercitata anche nei rapporti tra l’appaltatore e gli eventuali subappaltatori.

In sede di conversione in legge, è stato modificato l’art. 9 del DL 84/2025, con riferimento all’ambito di applicazione delle disposizioni introdotte dalla legge di bilancio.

In particolare, con riferimento al meccanismo del reverse charge (al momento inefficace, in attesa del rilascio dell’autorizzazione da parte dell’Unione europea), viene meno l’esclusione che era stata prevista per le agenzie per il lavoro di cui all’art. 4 del DLgs. 276/2003.

Modello di comunicazione dell’opzione e versamento dell’IVA

In attuazione di tali disposizioni:

  • con il provv. Agenzia delle Entrate 28.7.2025 n. 309107 è stato approvato il modello, con le relative istruzioni, per comunicare in via telematica l’esercizio di tale opzione;
  • la ris. Agenzia delle Entrate 28.7.2025 n. 47 ha istituito il codice tributo per effettuare il versamento dell’IVA dovuta ad opera del committente in nome e per conto del prestatore.

L’esercizio dell’opzione, congiuntamente da parte del committente e del prestatore, avviene con l’in­vio all’Agenzia delle Entrate, da parte del committente, dell’apposito modello approvato dall’Agenzia stessa.

La fattura è comunque emessa dal prestatore di servizi.

Il modello per la comunicazione dell’opzione, approvato dall’Agenzia delle Entrate, è composto dal:

  • frontespizio, in cui, oltre ai dati del committente (o subappaltante) e prestatore (o subappaltatore) e del dichiarante (se diverso dal committente o subappaltante), deve essere apposta la firma e viene attestato l’esercizio congiunto dell’opzione (con una dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi dell’art. 47 del DPR 445/2000);
  • quadro A, in cui riportare i dati del contratto per il quale è esercitata l’opzione (sezione I), com­pilando più moduli nel caso di più contratti tra le stesse parti, nonché l’eventuale affidamento della prestazione a subappaltatori o consorziati (sezione II) e i dati relativi ai luoghi in cui si prevede l’esecuzione della prestazione oggetto del contratto (sezione III).

Con riferimento al contratto, occorre indicare:

  • la “Data stipula” (che può essere anteriore alla data di invio della comunicazione);
  • la “Data inizio” e la “Data fine”;
  • il numero progressivo del contratto stipulato.

Comunicazione di altri contratti

L’opzione può essere esercitata anche per contratti stipulati tra le stesse parti non inclusi in precedenti comunicazioni.

Per tali contratti, la durata triennale dell’opzione decorre dalla data di presentazione della comunica­zione nella quale sono indicati i corrispondenti dati.

Il modello di comunicazione dell’opzione deve essere presentato dal committente (o subappaltante) all’Agenzia delle Entrate:

  • esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite un intermediario, secondo le modalità usuali dei canali telematici dell’Agenzia;
  • a partire dal 30.7.2025.

Per formare il file da inviare occorre utilizzare il software denominato “ReverseChargeLogistica”, di­sponibile gratuitamente sul sito dell’Agenzia delle Entrate.

Consultazione delle comunicazioni di opzione

Il committente (o subappaltante) e il prestatore (o subappaltatore) possono consultare le comunicazioni di opzione acquisite dall’Agenzia delle Entrate accedendo al proprio Cassetto fiscale disponibile nell’area riservata del sito dell’Agenzia.

Versamento dell’IVA da parte del committente o subappaltante

A seguito della comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’esercizio dell’opzione, il versamento dell’IVA avviene da parte del committente (o subappaltante), mediante il modello F24.

Termine

Il versamento dell’IVA da parte del committente (o subappaltante) deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo alla data di emissione della fattura da parte del prestatore o subappaltatore.

Codice tributo

Per il versamento con il modello F24 dell’IVA in esame, la ris. Agenzia delle Entrate 28.7.2025 n. 47 ha istituito il codice tributo “6045”, denominato “IVA – inversione contabile settore logistica – regime opzionale di cui all’articolo 1, comma 59, della legge 30 dicembre 2024, n. 207”.

Compilazione del modello F24

In sede di compilazione del modello F24:

  • il suddetto codice tributo “6045” deve essere esposto nella sezione “Erario”, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”;
  • nei campi “rateazione/regione/prov./mese rif.” e “anno di riferimento” devono essere indicati, rispettivamente, il mese e l’anno d’imposta per il quale si effettua il pagamento, nei formati “00MM” e “AAAA”.

Divieto di compensazione

L’importo dell’IVA da versare non può essere compensato con crediti d’imposta o contributivi disponibili, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97.

 

 

7 IVA – ESCLUSIONE DELLE SOCIETA’ QUOTATE DALLO SPLIT PAYMENT – SALVEZZA DEI COMPORTAMENTI DIFFORMI 

L’art. 10 del DL 84/2025 esclude le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana, identificate ai fini IVA, dall’ambito applicativo dello split payment a decorrere dall’1.7.2025. La disposizione si applica alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire da tale data. Non assume rilievo quando le stesse sono effettuate (cfr. FAQ Agenzia delle Entrate 27.6.2025).

La modifica normativa ha lo scopo di allineare la disciplina nazionale a quanto previsto nella decisione UE 25.7.2023 n. 1552, con la quale l’Italia è stata autorizzata a prevedere il meccanismo dello split payment sino al 30.6.2026, ma escludendo le predette società dal relativo campo applicativo, a partire dall’1.7.2025.

Per effetto delle modifiche apportate in sede di conversione in legge del DL 84/2025, viene previsto che sono fatti salvi i comportamenti adottati dai soggetti passivi prima del 2.8.2025 (data di entrata in vigore della legge di conversione).

 

8 MOTIVAZIONE DELL’AUTORIZZAZIONE E DEL PVC A SEGUITO DI AC­CES­SI

In tema di garanzie del contribuente destinatario delle attività di accesso, ispezione e verifica, con l’art. 13-bis del DL 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, viene integrato l’art. 12 della
L. 212/2000 con l’obbligo di motivare e giustificare l’atto di autorizzazione o il PVC.

Detti atti devono essere motivati, espressamente e adeguatamente, rispetto alle circostanze e alle condizioni che hanno giustificato l’accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali.

Decorrenza

L’obbligo di motivazione dell’atto di autorizzazione e del PVC redatti a seguito di accesso presso i locali di svolgimento dell’attività economica del contribuente si applica a partire dalle autorizzazioni rilasciate e dai PVC redatti dal 2.8.2025 (data di entrata in vigore della legge di conversione del DL 84/2025).

Gli atti redatti precedentemente a tale data restano validi e sono fatti salvi da eventuali vizi sollevabili anche in sede contenziosa.

 

9 SUPER DEDUZIONE PER NUOVE ASSUNZIONI – INCREMENTO OCCUPAZIONALE – ESCLUSIONE DELLE SOCIETA’ COLLEGATE 

Con riguardo alla super deduzione del costo del lavoro per nuove assunzioni a tempo indeterminato, l’art. 3 del DL 84/2025, intervenendo sull’art. 4 co. 2 del DLgs. 216/2023, ha previsto l’esclusione dal perimetro del gruppo, ai fini della determinazione dell’incremento occupazionale, delle società collegate.

Pertanto, per effetto delle modifiche apportate, l’incremento occupazionale va considerato al netto delle sole diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c. o fa­centi capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.

Decorrenza

La modifica si applica già a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (periodo d’imposta 2024, per i soggetti “solari”), quindi dal primo periodo d’imposta di ap­plicazione dell’a­ge­volazione.

10 MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DI RIPORTO DELLE PERDITE

L’art. 2 del DL 84/2025 modifica il regime di riporto delle perdite fiscali:

  • rettificando i criteri di determinazione delle perdite riportabili nel caso in cui siano effettuati versamenti e conferimenti negli ultimi 24 mesi;
  • estendendo i limiti al riporto delle perdite alle società destinatarie di conferimenti d’azienda.

Decorrenza

Entrambe le novità si applicano alle operazioni effettuate dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 (periodo d’imposta 2024, per i soggetti “solari”).

10.1 Versamenti e conferimenti degli ultimi 24 mesi

Vengono modificati gli artt. 84 co. 3-ter (per le operazioni con le quali viene trasferito il controllo e modificata l’attività) e 172 co. 7 del TUIR (per le fusioni, ma i cui principi sono estesi alle scissioni in virtù del richiamo operato dall’art. 173 co. 10), con riferimento alla riduzione del limite quantitativo del patrimonio netto, ove utilizzato a valori reali (certificato da perizia), in caso di versamenti effettuati negli ultimi 24 mesi.

Non vi sono invece modifiche ove, ai fini di detto limite quantitativo, sia utilizzato il criterio del patrimonio netto contabile.

Nel dettaglio, la modifica prevede che, laddove sia utilizzato il patrimonio netto a valori reali certificato da perizia, la riduzione è pari al doppio dei versamenti effettuati negli ultimi 24 mesi.

La modifica è motivata dall’esigenza di evitare che versamenti e conferimenti degli ultimi 24 mesi superiori al dato del patrimonio netto contabile azzerino il dato delle perdite riportabili anche se viene utilizzato il criterio del valore economico.

10.2 Conferimenti d’azienda

Con il nuovo co. 5-bis dell’art. 176 del TUIR, viene stabilito che alla società conferitaria si applicano le disposizioni del precedente art. 173 co. 10. Conseguentemente, le perdite della società destinataria di un conferimento d’azienda sono parificate a quelle della società beneficiaria della scissione e possono essere riportate subordinatamente alla “vitalità” (accertata sulla base dei ricavi e delle spese di lavoro subordinato) e limitatamente al patrimonio netto (contabile o a valori reali).

A tale fattispecie è inoltre estesa la tutela prevista dall’art. 177-ter del TUIR per le operazioni che avvengono all’interno del gruppo, la quale assicura la disapplicazione dei limiti e delle condizioni al riporto per le perdite realizzate quando le società partecipanti erano già appartenenti allo stesso gruppo e per le perdite “omologate”.

 

11 MODIFICHE AL REGIME delle CFC

L’art. 4 del DL 84/2025 interviene sul regime delle Controlled Foreign Companies (CFC) di cui all’art. 167 del TUIR, prevedendo:

  • la modifica del co. 4-bis dell’art. 167 del TUIR, che disciplina il criterio in base al quale l’imposta minima nazionale equivalente deve essere presa in considerazione ai fini del calcolo della tassazione effettiva nello Stato della controllata estera;
  • la revisione del co. 4-ter del medesimo art. 167, il quale si occupa dell’opzione per la verifica del reddito effettivo con il pagamento del 15% sull’utile delle società estere controllate.

 

Viene inoltre integrato il co. 9 dell’art. 167 del TUIR per disciplinare la detraibilità dall’IRES dovuta dalla controllante dell’importo dell’imposta minima nazionale equivalente allocata alla CFC secondo il co. 4-bis.

Infine, si modifica il co. 5 dell’art. 167 del TUIR, operando il corretto coordinamento tra la disciplina vigente e la riforma dell’istituto dell’interpello effettuata con il DLgs. 219/2023.

11.1 Decorrenza

Le novità in esame trovano applicazione per la determinazione dei redditi prodotti già a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29.12.2023 (ossia dal periodo d’imposta 2024, per i soggetti “solari”).

Le nuove norme hanno quindi effetto sulla compilazione dei modelli REDDITI 2025.

11.2 Modifica dell’ETR test

Una prima modifica interessa il calcolo dell’ETR (effective tax rate) della controllata estera, prevedendo la rilevanza dell’imposta minima nazionale equivalente (QDMTT) dovuta.

La QDMTT estera non è un’imposta calcolata su base individuale atteso che essa è dovuta in relazione alla (sotto) giurisdizione di localizzazione della (potenziale) controllata CFC. Pertanto, ai fini del calcolo del suo ETR è necessario allocare una frazione dell’importo complessivamente dovuto con riferimento alla (sotto) giurisdizione di riferimento. Detto importo concorre a formare il numeratore della frazione per il calcolo dell’ETR.

La nuova norma prevede che la QDMTT estera rileva in misura proporzionale tra i profitti eccedenti (excess profit) della controllata localizzati in un determinato Paese e il totale dei profitti eccedenti delle entità soggette all’imposta minima nazionale con il criterio di attribuzione stabilito dalla legislazione del Paese di localizzazione della controllata estera.

11.3 Meccanismo opzionale di determinazione della tassazione effettiva

Con riferimento al meccanismo opzionale di determinazione della tassazione effettiva delle controllate estere (c.d. “ETR test”), viene modificato il co. 4-ter dell’art. 167 del TUIR relativo al pagamento del 15% sull’utile della controllata e si prevede che:

  • è sempre calcolato avendo riguardo all’utile contabile netto dell’esercizio in proporzione alla quota di partecipazione agli utili detenuta, direttamente o indirettamente, dal soggetto controllante, determinato con le modalità disciplinate nel medesimo art. 167 del TUIR;
  • viene considerato esplicitamente non deducibile dalle imposte sui redditi e dall’IRAP;
  • integra la condizione richiesta dalla lett. a) del co. 4 dell’art. 167 del TUIR (tassazione effettiva congrua), anche ai fini dell’imposizione dei dividendi percepiti dai soci.

La Relazione illustrativa al DL 84/2025 precisa che gli utili distribuiti dalla società controllata estera, realizzati nel periodo d’imposta per il quale si è fruito del meccanismo opzionale in argomento, non risultano per il socio come provenienti da Paesi a regimi fiscali privilegiati.

È confermato che, permanendo il requisito del controllo, l’opzione per la modalità semplificata di calcolo ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione.

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Lo Studio rimane a disposizione per ogni eventuale chiarimento in merito.

Cordiali saluti.