Limiti per la redazione del bilancio abbreviato e del bilancio delle microimprese
Il DLgs. 6.9.2024 n. 125[1], oltre a recepire la direttiva comunitaria in materia di rendicontazione di sostenibilità, ha incrementato i limiti dimensionali per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata e micro e per l’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato.
Bilancio abbreviato e bilancio microimprese
Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 16 co. 1 lett. a) del DLgs. 125/2024 all’art. 2435-bis co. 1 c.c., le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati (ovvero le società non quotate) possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:
- totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 500.000,00 euro (ove in precedenza il limite era 4.400.000,00 euro);
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 000.000,00 di euro (ove in precedenza il limite era 8.800.000,00 euro);
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità (invariato).
Resta fermo che, ai sensi dell’art. 2435-bis co. 8 c.c., le società che redigono il bilancio in forma abbreviata devono redigerlo in forma ordinaria quando, per il secondo esercizio consecutivo, superano due dei limiti sopra indicati.
Bilancio Micro-imprese
Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 16 co. 1 lett. b) del DLgs. 125/2024 all’art. 435-ter co. 1 c.c., le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che possono redigere il bilancio in forma abbreviata sono considerate micro imprese quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:
- totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 000,00 euro (ove in precedenza il limite era 175.000,00 euro);
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 000,00 euro (ove in precedenza il limite era 350.000,00 euro);
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità (invariato).
Resta fermo che, ai sensi dell’art. 2435-ter co. 4 c.c., le società che si avvalgono delle semplificazioni ivi previste devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma ordinaria, quando, per il secondo esercizio consecutivo, superano due dei limiti sopra indicati.
In sintesi, si riportano i nuovi limiti nella seguente tabella.
Limiti dimensionali | Micro imprese | Bilancio abbreviato | Bilancio ordinario |
Totale dell’attivo dello Stato patrimoniale | ≤ 220.000 euro | ≤ 5,5 milioni di euro | > 5,5 milioni di euro |
Ricavi delle vendite e delle prestazioni |
≤ 440.000 euro | ≤ 11 milioni di euro | > 11 milioni di euro |
Dipendenti occupati in media durante l’esercizio |
≤ 5 unità | ≤ 50 unità | > 50 unità |
In riferimento alle società di nuova costituzione, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato “nel primo esercizio” di attività.
Laddove il primo esercizio di attività sia inferiore (o superiore) a 12 mesi, in base al tenore letterale della norma, sembra potersi (doversi) escludere la necessità di ragguagliare ad anno i valori di riferimento, ma in dottrina sono presenti anche opinioni discordi.
In riferimento alle società già in attività, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato “per due esercizi consecutivi”.
Peraltro, i parametri da rispettare non devono necessariamente essere coincidenti (documento CNDCEC 15.4.2009, § 2).
Risulta, quindi, possibile applicare le semplificazioni in esame laddove in un esercizio non siano superati due parametri, mentre nell’esercizio successivo non siano superati parametri diversi.
Verifica del superamento dei limiti
Attivo dello Stato patrimoniale
Il totale dell’attivo dello Stato patrimoniale si determina sommando gli importi corrispondenti alle classi A, B, C e D del medesimo attivo (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91).
Tale parametro è desumibile direttamente dal bilancio (caso Assonime 9/2017, § 1). Si ritiene, quindi, che le voci dell’attivo debbano essere considerate al netto dei fondi rettificativi.
Ricavi delle vendite e delle prestazioni
I ricavi delle vendite e delle prestazioni corrispondono all’importo della voce A.1 del Conto economico (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91).
L’ammontare è, quindi, assunto al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi ex art. 2425-bis co. 1 c.c..
Nella quantificazione della voce occorre, naturalmente, considerare le disposizioni contenute nel documento OIC 34, che si applica ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dall’1.1.2024 o da data successiva, fatta salva la possibilità di adozione anticipata.
Il numero dei dipendenti si determina calcolando la media giornaliera degli occupati durante l’esercizio (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91).
In caso di impiego di lavoratori a tempo parziale (part time), si ritiene che, al fine di computare il numero medio dei dipendenti occupati durante l’esercizio, sia applicabile la disposizione contenuta nell’art. 9 del DLgs. 15.6.2015 n. 81 (in vigore dal 25.6.2015).
La richiamata disposizione stabilisce che “ai fini della applicazione di qualsiasi disciplina di fonte legale o contrattuale per la quale sia rilevante il computo dei dipendenti del datore di lavoro, i lavoratori a tempo parziale sono computati in proporzione all’orario svolto, rapportato al tempo pieno. A tal fine, l’arrotondamento opera per le frazioni di orario che eccedono la somma degli orari a tempo parziale corrispondente a unità intere di orario a tempo pieno”.
Secondo autorevole Dottrina, circolare Assonime 9/2017 (§ 4), la nozione di “dipendenti occupati” prevista dalla disciplina in esame dovrebbe comprendere anche quelle figure di collaborazione organizzata dal committente (c.d. “rapporti di lavoro etero-organizzati”) alle quali si applica la disciplina in tema di lavoro subordinato secondo il DLgs. 15.6.2015 n. 81 attuativo della L. 10.12.2014 n. 183 (c.d. “Jobs Act”).
Entrata in vigore dei nuovi limiti
Il DLgs. 125/2024 (che è entrato in vigore il 25.9.2024, 15° giorno successivo a quello della sua pubblicazione in G.U.) non contiene, con riferimento all’incremento dei limiti dimensionali per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata e micro, nonché per l’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato, una specifica norma di decorrenza.
Adottando le interpretazioni applicate ai precedenti adeguamenti, i nuovi parametri dovrebbero trovare applicazione con riferimento ai bilanci relativi agli esercizi chiusi (o approvati) a partire dal 25.9.2024.
A ben vedere, con riferimento all’attuale adeguamento, un’indicazione di decorrenza sembra potersi ricavare dall’art. 2 della direttiva 2023/2775/UE, in base al quale gli Stati membri applicano le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla stessa direttiva per gli esercizi finanziari che hanno inizio l’1.1.2024 o in data successiva (salva la possibilità – che non è stata recepita dal legislatore nazionale – di consentire l’applicazione per gli esercizi aventi inizio l’1.1.2023 o in data successiva).
I nuovi parametri introdotti dal DLgs. 125/2024 dovrebbero, quindi, trovare applicazione (in considerazione della ratio semplificatoria ad essi sottostante) con riferimento ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dall’1.1.2024.
Decorrenza dei nuovi limiti per il bilancio abbreviato e micro
Per quanto riguarda la decorrenza del nuovo dettato normativo non appare del tutto chiara, infatti le ipotesi che si pongono possono essere due:
- la prima attiene alla possibilità di dare rilievo, ai fini del computo dei limiti dimensionali, anche agli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore della norma. Quando vennero innalzati i limiti dimensionali per la redazione del bilancio in forma abbreviata operato dal DLgs. 173/2008 a decorrere dai bilanci 2009 (per i soggetti “solari”), il CNDCEC (documento 14.1.2009, § 2 e documento 15.4.2009, § 3 e 7) ha affermato che i nuovi parametri dovevano essere applicati retroattivamente. Pertanto, il 2009 e il 2008 costituivano i due esercizi rilevanti ai fini dell’accertamento del superamento dei nuovi limiti.
Trasponendo questo chiarimento nell’ambito del quadro normativo vigente (così come modificato dal DLgs. 125/2024), si potrebbe desumere la possibilità di considerare, ai fini del superamento dei parametri dimensionali, anche gli esercizi precedenti al 2024 (anno in cui entrano in vigore, come visto, le disposizioni introdotte dal richiamato decreto).
Occorre, tuttavia, evidenziare che in dottrina è stata prospettata anche una diversa soluzione, che escluderebbe l’applicazione “retroattiva” dei limiti.
In particolare, secondo l’opinione di Assonime (circ. 18.2.2009 n. 9, § 3.4), “quanto […] alla valutazione delle nuove soglie indicate nell’art. 2435-bis c.c. […] il primo esercizio da considerare per le società di nuova costituzione sarà il 2009, mentre, per le società che abbiano già iniziato la loro attività, andrà considerato il biennio 2009-2010”.
Aderendo a tale orientamento (maggiormente penalizzante per le imprese), avuto riguardo alle novità introdotte dal DLgs. 125/2024, si potrebbero considerare, ai fini del superamento dei parametri dimensionali, soltanto l’esercizio 2024 e i successivi.
Le ipotesi evidenziate non riguardano le società di nuova costituzione, per le quali il possesso dei requisiti deve essere rispettato “nel primo esercizio” di attività, ma piuttosto le società già in attività, per le quali i parametri quantitativi devono essere rispettati “per due esercizi consecutivi”;
- la seconda attiene al numero degli esercizi (in cui i limiti dimensionali non sono superati) necessari per applicare le semplificazioni previste per le imprese di minori dimensioni. Si tratta, cioè, di individuare l’esercizio a partire dal quale sono applicabili le semplificazioni.
La dottrina prevalente (cfr. circ. Assonime 18.2.2009 n. 9, § 3.4, e 7.11.2024 n. 21, § 2) riconosce la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata (oppure applicando le semplificazioni previste per le micro imprese) già a partire dal secondo esercizio consecutivo in cui le condizioni richieste sono rispettate.
Pertanto (facendo propria con riferimento, alla prima questione prospettata, l’interpretazione del CNDCEC in merito all’applicazione “retroattiva” dei limiti), una società potrebbe applicare le disposizioni semplificatorie a partire dal bilancio 2024, laddove almeno due delle soglie dimensionali previste non fossero superate negli esercizi 2023 e 2024.
Il documento CNDCEC novembre 2012 (parte I, § 1) ha suggerito, invece, un’interpretazione maggiormente prudenziale della disposizione normativa, secondo la quale sarebbe opportuno usufruire della facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata “a partire dal bilancio relativo all’esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati per la seconda volta i limiti”.
Tale orientamento è stato, peraltro, richiamato dal documento Fondazione Nazionale Commercialisti 15.1.2016 (§ 2) e confermato dal documento Fondazione Nazionale Commercialisti 30.9.2016 (§ 2.2).
In tal caso, una società potrebbe applicare le disposizioni semplificatorie a partire dal bilancio 2024, qualora la stessa non avesse superato almeno due delle soglie dimensionali previste negli esercizi 2022 e 2023.
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Su questi aspetti riguardanti la decorrenza dei nuovi limiti, sarà cura dello studio informarvi non appena usciranno aggiornamenti.
Bilancio consolidato
L’art. 27 del DLgs. 127/91 prevede i seguenti specifici casi di esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato:
- gruppi di modeste dimensioni (co. 1);
- sub-holding (co. 3);
- gruppi con partecipazioni di controllo irrilevanti (co. 3-bis);
- capogruppo che controlla esclusivamente società escludibili facoltativamente dal consolidamento integrale (co. 3-bis)[2].
Le novità introdotte dal DLgs. 125/2024 intervengono sulla prima ipotesi di esonero. Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 16 co. 2 lett. a) n. 1 del DLgs. 125/2024 all’art. 27 co. 1 del DLgs. 127/91, non sono soggette all’obbligo di redazione del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, su base consolidata, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:
- totale degli attivi degli Stati patrimoniali: 000.000,00 di euro (ove in precedenza il limite era 20.000.000,00 di euro);
- totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: 000.000,00 di euro (ove in precedenza il limite era 40.000.000,00 di euro);
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio:
Non è stato, invece, modificato l’art. 27 co. 1-bis del DLgs. 127/91, ai sensi del quale la verifica del superamento dei limiti numerici può essere effettuata, oltre che su base consolidata, anche su base aggregata (senza effettuare le operazioni di consolidamento), maggiorando del 20% i limiti numerici relativi agli attivi degli Stati patrimoniali e ai ricavi delle vendite e delle prestazioni.
Tuttavia, per effetto del rinvio operato da tale ultima disposizione ai limiti indicati nel precedente comma 1, in caso di verifica effettuata su base aggregata:
- il limite relativo agli attivi degli Stati patrimoniali è portato a 000.000,00 di euro (ove in precedenza il limite era 24.000.000,00 di euro);
- il limite relativo ai ricavi delle vendite e delle prestazioni è portato a 000.000,00 di euro (ove in precedenza il limite era 48.000.000,00 di euro).
Il suddetto esonero non si applica se l’impresa controllante o una delle imprese controllate è un ente di interesse pubblico ovvero un ente sottoposto a regime intermedio (ai sensi degli artt. 16[3] e 19-ter del DLgs. 39/2010).
Entrata in vigore dei nuovi limiti
Con riferimento all’entrata in vigore dei nuovi limiti si rimanda alle considerazioni sopra esposte per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata e micro.
Verifica dell’esercizio di decorrenza dell’esenzione
Al fine dell’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato, non è sufficiente un solo esercizio in cui non si verifica il superamento di almeno due dei limiti che identificano un gruppo di modeste dimensioni, ma è necessario che il gruppo non superi tali soglie per due esercizi consecutivi.
Nomina dell’organo di controllo o del revisore nelle srl
La novità introdotta con il DLgs. 125/2024 inerente l’incremento dei limiti dimensionali per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata, non incide sull’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore nelle società a responsabilità limitata, in quanto l’art. 2477 co. 2 lett. c) c.c., nella formulazione attualmente vigente, non contiene più il rinvio ai limiti indicati dall’art. 2435-bis co. 1 c.c., ma stabilisce che la nomina dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria, tra l’altro, se la società ha superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti:
- totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 000.000,00 di euro;
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 000.000,00 di euro;
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.
Per contro, l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore nelle srl risulta influenzato dall’incremento dei limiti dimensionali per l’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato, in quanto l’art. 2477 co. 2 lett. a) c.c. stabilisce che la predetta nomina è obbligatoria, tra l’altro, se la società è tenuta alla redazione del bilancio consolidato.
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Lo Studio rimane a disposizione per eventuali chiarimenti.
Cordiali saluti.
[1] Pubblicato sulla G.U. 10.9.2024 n. 212.