PREMESSA

Con il DLgs. 14.6.2024 n. 87, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 28.6.2024 n. 150, è stato riformato il sistema delle sanzioni amministrative tributarie. Sono state oggetto di modifica anche alcune sanzioni penali e sono state introdotte forme di raccordo tra il procedimento tributario e il processo penale.

Uno dei tratti salienti della riforma consiste nel generale ridimensionamento delle sanzioni previste per le ipotesi “base” delle violazioni più comuni, basti pensare alla dichiarazione omessa, alla dichiarazione infedele e alla fatturazione delle operazioni.

Per quanto riguarda il ravvedimento operoso, vengono riviste le riduzioni delle sanzioni applicabili e viene ammessa la possibilità, sia pure a certe condizioni, di applicare il cumulo giuridico. Inoltre, le somme oggetto di definizione al terzo delle sanzioni potranno essere pagate a rate.

L’art. 5 del DLgs. 14.6.2024 n. 87 prevede che: “Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.

Alcune modifiche riguardano i reati tributari e, in special modo, le forme di raccordo tra il procedimen­to amministrativo tributario e il processo penale per reati tributari.

Viene previsto, tra l’altro, che il pagamento delle somme, utile per beneficiare della circostanza attenuante o addirittura della non punibilità del reato, dovrà avvenire non più entro l’inizio del dibattimento penale ma entro la fine dello stesso.

Con questa informativa ci soffermiamo sulle novità in tema di ravvedimento operoso, violazioni IVA, violazioni sulle dichiarazioni e sui versamenti e le compensazioni.

RAVVEDIMENTO OPEROSO

La riforma ha apportato varie modifiche in tema di ravvedimento operoso, tra le quali emerge la possibilità di applicare il cumulo giuridico delle violazioni, sebbene a certe condizioni.

Come per tutte le altre novità in esame, esse operano solo per le violazioni commesse a partire dall’1.9.2024.

Per quanto riguarda, di conseguenza, le violazioni dichiarative (dichiarazione omessa, dichiarazione infedele), esse operano a partire dai modelli REDDITI, IRAP e 770 2024 (relativi all’anno 2023), mentre se occorre ravvedere le infedeltà commesse in anni antecedenti (si pensi all’infedele dichiarazione IVA 2024, relativa all’anno 2023) bisogna considerare le vecchie sanzioni e le vecchie riduzioni delle sanzioni da ravvedimento.

Riduzione delle sanzioni

Di seguito le riduzioni delle sanzioni per le violazioni commesse dall’1.9.2024, a seconda del momento in cui si effettua il ravvedimento:

  • per le sole violazioni sui versamenti la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene nei 30 giorni da quando la violazione è stata commessa (art. 13 co. 1 lett. a) del DLgs. 472/97);
  • riduzione a 1/10 del minimo della sanzione da omessa dichiarazione, solo ed esclusivamente se la presentazione della dichiarazione avviene entro 90 giorni dal relativo termine di presentazione (art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97).
  • entro 90 giorni dalla commissione della violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione, la riduzione della sanzione è a 1/9 del minimo (art. 13 co. 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97);
  • entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso o entro un anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97);
  • oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso oppure oltre l’anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/7 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-bis) del DLgs. 472/97).

Quanto esposto vale per tutte le violazioni (versamenti, fatturazione, dichiarazioni, comunicazioni) relative a qualsiasi tributo e a qualsiasi ente impositore.

Ravvedimento in presenza di controlli fiscali

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise rimane la regola per cui il ravvedimento operoso non è inibito dal controllo fiscale (ad esempio, dalla notifica di un questionario o di un invito a comparire) ma solo dalla notifica dell’atto impositivo (accertamento, recupero del credito d’imposta) o della comunicazione bonaria.

Ferme restando le riduzioni indicate nel precedente paragrafo (da 1/10 del minimo a 1/7 del minimo, a seconda della violazione e di quando ci si ravvede), per le violazioni commesse dall’1.9.2024 se il ravvedimento avviene:

  • dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo non preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/6 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-ter) del DLgs. 472/97);
  • dopo il verbale di constatazione senza che sia inviata la comunicazione di adesione al verbale di constatazione e comunque prima dello schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo, la riduzione della sanzione è a 1/5 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-quater) del DLgs. 472/97);
  • dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/4 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-quinquies) del DLgs. 472/97).

Il ravvedimento risulta quindi inibito sia dalla domanda di adesione sia dalla comunicazione di adesione al processo verbale di constatazione.

Cumulo giuridico e continuazione

In caso di pluralità di violazioni, la legge, di norma e a certe condizioni, prevede che le sanzioni non vengano sommate ma “cumulate giuridicamente”. Viene infatti applicata la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.

Per le violazioni commesse dall’1.9.2024 il cumulo giuridico potrà essere applicato anche in sede di ravvedimento operoso ma limitatamente al singolo anno e alla singola imposta (ciò riduce di molto il suo ambito di applicazione).

Il cumulo giuridico non si applica mai per le violazioni di omesso, tardivo oppure insufficiente versamento di tributi, così come per le indebite compensazioni.

VIOLAZIONI IN TEMA DI DICHIARAZIONI

Le sanzioni per le violazioni in tema di dichiarazioni tributarie (principalmente, la dichiarazione omessa e la dichiarazione infedele) sono state abbassate.

Tali novità, operando per le violazioni commesse dall’1.9.2024, hanno effetto a partire dalle dichiarazioni dei redditi, IRAP e 770 2024, relative all’anno 2023. Non operano, invece, per la dichiarazione IVA 2024 (sempre relativa all’anno 2023), il cui termine di presentazione è ormai spirato.

Omessa dichiarazione

L’omessa dichiarazione viene sanzionata in misura pari al 120% delle imposte dovute, con un minimo di 250,00 euro. Prima, la sanzione poteva essere dal 120% al 240% delle imposte dovute con un minimo di 250,00 euro.

Resta fermo che la dichiarazione si considera omessa anche se viene presentata con un ritardo superiore ai 90 giorni.

Dichiarazione presentata entro i termini di accertamento in assenza di controlli

Se la dichiarazione viene presentata dopo i 90 giorni ma entro il termine di accertamento e comunque prima di un qualsiasi controllo fiscale (ad esempio, prima della notifica di un questionario), la sanzione non è del 120% ma del 75% delle imposte dovute.

Nel sistema precedente, se la dichiarazione era presentata dopo i 90 giorni ma entro il termine di presentazione di quella per il periodo d’imposta successivo, la sanzione era dimezzata e diventava quindi dal 60% al 120% delle imposte dovute.

Rimane invariata, sul versante penale, la causa di non punibilità del reato di omessa dichiarazione (configurabile se si supera la soglia dei 50.000,00 euro di imposta) che si ha quando, prima di un controllo fiscale o penale, la dichiarazione viene presentata entro il termine di presentazione di quella per il periodo d’imposta successivo e sono pagate per intero le imposte, le sanzioni e gli interessi.

Dichiarazione infedele

La dichiarazione si ritiene “infedele” quando, per una infinita serie di ragioni, viene presentata indicando una imposta dovuta inferiore a quella reale: si può trattare di mancata dichiarazione di redditi, di deduzione di costi non inerenti, di mancata dichiarazione di ricavi/compensi e così via.

L’infedeltà dichiarativa viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute, con un minimo di 150,00 euro.

Oltre a ciò:

  • se l’infedeltà è dovuta a condotte fraudolente o simulate la sanzione è aumentata in misura variabile dal 105% al 140% delle imposte, e non più dal 135% al 270% delle imposte (se si tratta di dichiarazione IVA, la maggiorazione è applicabile solo se si dimostra la partecipazione alla frode del cessionario/committente);
  • rimane la riduzione di un terzo della sanzione se la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a 30.000,00 euro;
  • rimane il raddoppio della sanzione per la mancata dichiarazione dei canoni di locazione soggetti a cedolare secca, sanzione che può essere da dichiarazione omessa (se i canoni non sono stati dichiarati) o da dichiarazione infedele (se i canoni sono stati dichiarati ma solo in parte);
  • viene meno l’aumento di un terzo per i redditi esteri non dichiarati.

Dichiarazione integrativa presentata entro i termini di accertamento in assenza di controlli

Se, entro il termine di accertamento ma prima di un qualsiasi controllo fiscale (ad esempio, prima della notifica di un questionario), viene presentata una dichiarazione integrativa la sanzione non è del 70% ma del 50% delle imposte dovute (sempre con il minimo di 150,00 euro).

Nel sistema precedente, la questione non era disciplinata.

Dichiarazione sanata entro i 90 giorni

Non viene disciplinata la sanzione prevista per la dichiarazione infedele sanata entro i 90 giorni dal termine di presentazione.

Dovrebbe rimanere ferma la prassi dell’Agenzia delle Entrate, che ritiene ravvedibile la dichiarazione sanata entro i 90 giorni pagando una sanzione di 27,78 euro (oltre al pagamento delle imposte, degli interessi legali e al ravvedimento degli eventuali tardivi versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione).

Errori sulla competenza fiscale

Rimane la particolare disciplina sanzionatoria per la dichiarazione infedele derivante da errori nell’imputazione a periodo delle componenti reddituali, o dalla violazione del principio di “cassa”.

In generale, se c’è stata una violazione della competenza fiscale o del principio di “cassa”, la sanzione è ridotta di un terzo e diviene quindi del 46,67% delle imposte dovute.

Se non c’è stato danno per l’Erario (si pensi ad un ricavo dichiarato anticipatamente, che ha comportato l’incasso “anticipato” di imposte) la sanzione è fissa, di 250,00 euro.

VIOLAZIONI IN TEMA DI IVA

Le sanzioni per le violazioni riguardanti l’IVA sono state complessivamente rese meno onerose.

Trattasi di sanzioni eterogenee, che possono riguardare le fatturazioni, la trasmissione telematica dei corrispettivi, le esportazioni e le cessioni intracomunitarie.

Tutte le novità operano per le violazioni commesse dall’1.9.2024, quindi, prendendo il caso delle omesse fatturazioni, a partire dalle fatture che avrebbero dovuto essere emesse da settembre 2024.

Fatturazione delle operazioni

L’omessa, infedele oppure errata fatturazione viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute.

Inoltre:

  • il minimo di sanzione per ciascuna operazione è stato abbassato da 500,00 euro a 300,00 euro (del minimo bisogna tenere conto in sede di ravvedimento operoso);
  • rimane la sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro se la violazione in tema di fatturazione non ha inciso sulla liquidazione periodica;
  • per le operazioni esenti, non imponibili oppure escluse, l’infedeltà nell’indicazione del corrispettivo o l’omessa fatturazione non è più sanzionata dal 5% al 10% del corrispettivo se la violazione ha avuto riflesso sulle imposte dirette, ma in misura del 5% (rimane la sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro se la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito).

Corrispettivi telematici

L’omessa, infedele oppure errata trasmissione telematica dei corrispettivi (utilizzata, principalmente, dai commercianti al dettaglio) viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute (prima, la sanzione era del 90%). Inoltre:

  • il minimo di sanzione per ciascuna operazione è stato abbassato da 500,00 euro a 300,00 euro (del minimo bisogna tenere conto in sede di ravvedimento operoso);
  • rimane la sanzione fissa di 100,00 euro per trasmissione se la violazione non ha inciso sulla liquidazione dell’IVA (viene introdotto un limite massimo di 1.000,00 euro per trimestre);
  • rimane la sanzione accessoria della chiusura dei locali commerciali da 3 giorni ad un mese qualora siano state contestate, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell’obbligo circa la memorizzazione/trasmissione dei corrispettivi, compiute in giorni diversi.

Reverse charge

La mancata inversione contabile (c.d. “reverse charge”) viene punita con la sanzione da 500,00 a 10.000,00 euro (e non più da 500,00 a 20.000,00 euro).

Sempre in caso di mancata inversione contabile, se l’operazione non risulta nemmeno dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi la sanzione è del 5% dell’imponibile, con un minimo di 1.000,00 euro (e non più dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000,00 euro).

Indebita detrazione

L’indebita detrazione dell’IVA in sede di liquidazione periodica viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute (prima, la sanzione era del 90%).

Questa violazione si realizza quando il soggetto passivo computa in sede di liquidazione periodica un’IVA che, per le più varie ragioni, non può essere detratta, ad esempio in quanto riferita ad un costo non inerente oppure in ragione di una indetraibilità specifica.

Detrazione indebita recepita in dichiarazione

La violazione sulla indebita detrazione, se recepita in dichiarazione viene assorbita dalla dichiarazione infedele.

Applicazione di un’IVA non dovuta

Può accadere che, per sbaglio, in fattura venga applicata l’IVA su operazioni che, in realtà, sono esenti, non imponibili oppure escluse da imposta o che, più semplicemente, venga addebitata l’IVA su operazioni imponibili applicando un’aliquota superiore (ad esempio, il 22% e non il 10%).

Il cessionario/committente, che riceve la fattura, non può detrarre l’imposta e, ove l’avesse già pagata al proprio fornitore, la deve chiedere in restituzione.

Se la detrazione viene ugualmente esercitata e salvi i casi di frode:

  • questa è illegittima, quindi l’IVA può essere recuperata dall’Agenzia delle Entrate maggiorata degli interessi di legge (in altre parole, la detrazione viene riconosciuta solo per la misura corretta);
  • non c’è la comune sanzione del 70% da indebita detrazione, ma una sanzione da 250,00 a 10.000,00 euro, se l’IVA è stata comunque assolta ad opera della controparte (quindi debitamente registrata e versata all’Erario ad opera della controparte);
  • la violazione sulla indebita detrazione, se recepita in dichiarazione viene assorbita dalla dichiarazione infedele.

Regolarizzazione del cessionario/committente

In caso di omessa fatturazione o di fatturazione con corrispettivi inferiori o con un’aliquota sbagliata, colui il quale riceve la fattura, se soggetto passivo IVA (il c.d. “cessionario/committente”) ha l’obbligo di regolarizzazione l’operazione, denunciando ciò all’Agenzia delle Entrate.

Se la regolarizzazione non avviene, è prevista, ferma la responsabilità del cedente/prestatore, una sanzione pari al 70% dell’imposta (e non più pari al 100%), con un minimo di 250,00 euro.

Regolarizzazione senza sanzioni

Viene radicalmente modificata la procedura di regolarizzazione del cessionario/committente, che, se osservata e posta in essere nei termini di legge, esonera quest’ultimo da qualsiasi sanzione.

La regolarizzazione sarà molto più semplice, dovendo il cessionario/committente comunicare l’omissione o l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate (con strumenti elettronici che saranno da essa messi a disposizione, ragionevolmente sul portale “Fatture e corrispettivi”) entro 90 giorni da quando la fattura avrebbe dovuto essere emessa o da quando è stata emessa la fattura irregolare.

Altre violazioni

Per quanto riguarda le altre violazioni in tema di IVA, si segnalano le seguenti:

  • l’ottenimento di un rimborso non dovuto (si allude al rimborso da dichiarazione annuale ottenuto in assenza dei requisiti di legge), è punito nella misura del 25% e non più del 30%;
  • la mancata esportazione del bene nei 90 giorni dalla consegna è punita nella misura del 50% dell’IVA, e non più dal 50% al 100% (si tratta delle cessioni di beni con trasporto o spedizione al di fuori dell’UE, a cura o a nome del cessionario non residente);
  • la fatturazione senza IVA in presenza di una falsa dichiarazione di intento, oppure l’utilizzo del c.d. “plafond” in misura superiore a quella consentita sono puniti nella misura del 70% dell’IVA, e non più dal 100% al 200%;
  • l’omessa verifica, ad opera del cedente/prestatore, dell’avvenuta trasmissione all’Erario della lettera di intenti ad opera della controparte è sanzionata nella misura del 70% dell’IVA, e non più dal 100% al 200%.

VIOLAZIONI IN TEMA DI VERSAMENTI

Chi non esegue, in tutto o in parte, i versamenti dei tributi entro le prescritte scadenze, era punito (per le violazioni commesse sino al 31.8.2024) con una sanzione del 30% o del 15% per ogni importo non versato (per i ritardi contenuti nei 90 giorni).

Per le violazioni commesse dall’1.9.2024:

  • la sanzione è stata abbassata dal 30% al 25%;
  • di conseguenza, la sanzione per il tardivo versamento contenuto nei 90 giorni non è più del 15% ma del 12,5%;
  • in termini analoghi, la riduzione a 1/15 per giorno di ritardo, operante per i ritardi contenuti nei 14 giorni, sarà applicata sul 12,5% e non più sul 15%.

 

VIOLAZIONI IN TEMA DI COMPENSAZIONI

L’indebita compensazione di imposte continua ad avere un trattamento sanzionatorio diverso a seconda che si tratti di crediti inesistenti o di crediti non spettanti.

Nello specifico:

  • l’indebita compensazione di crediti inesistenti sarà punita in misura pari al 70% del credito, e non più dal 100% al 200%;
  • la sanzione del 70% sarà aumentata dalla metà al doppio se i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire del credito sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
  • l’indebita compensazione di crediti non spettanti sarà punita in misura pari al 25% del credito, e non più pari al 30%.

Rammentiamo che per i crediti inesistenti l’avviso di recupero può essere notificato entro il maggior termine del 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è avvenuta la compensazione. Anche per i crediti inesistenti, invece, è ammessa la definizione al terzo delle sanzioni, potendo il processo continuare per l’imposta.

Trattasi di una tematica che spesso riguarda i crediti derivanti dalla legislazione speciale come il bonus ricerca e sviluppo, da indicare nel quadro RU del modello REDDITI.

NOZIONE DI CREDITO INESISTENTE E NON SPETTANTE 

In base alle nuove disposizioni, per crediti inesistenti si intendono:

  • i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
  • i crediti per i quali tali requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti falsi, simulazioni o artifici.

Invece, per crediti non spettanti si intendono:

  • i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella permessa;
  • i crediti che, in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi indicati nella disciplina di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina stessa per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
  • i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti previsti a pena di decadenza.

Violazioni formali rimosse entro l’anno non previste a pena di decadenza

Si prevede una sanzione di 250,00 euro se il credito è compensato in difetto dei prescritti adempimenti (si pensi ad un’istanza preventiva per la compensazione), sempre che:

  • l’adempimento non sia previsto a pena di decadenza;
  • la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di commissione della violazione o entro un anno dalla violazione.

Qualora l’adempimento non sia previsto a pena di decadenza, il credito è non spettante se la rimozione non avviene nei termini indicati.

VIOLAZIONI IN TEMA DI IMPOSTA DI REGISTRO

Per quanto riguarda le violazioni in tema di imposta di registro:

  • l’omessa registrazione sarà punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta (e non più dal 120% al 240%);
  • la tardiva registrazione contenuta nei 30 giorni sarà punita nella misura del 45% dell’imposta senza alcun minimo (e non più dal 60% al 120% con un minimo di 200,00 euro);
  • l’insufficiente dichiarazione di valore sarà punita con una sanzione pari al 70% dell’imposta (e non più dal 100% al 200%);
  • l’occultazione di corrispettivo sarà punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta (e non più dal 120% al 240%).

 

VIOLAZIONI IN TEMA DI IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI

Per quanto riguarda le violazioni in tema di imposta sulle successioni:

  • l’omessa dichiarazione di successione sarà punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta (e non più dal 120% al 240%);
  • la tardiva dichiarazione di successione contenuta nei 30 giorni sarà punita nella misura del 45% dell’imposta (e non più dal 60% al 120%);
  • rimangono invariate le sanzioni per la dichiarazione omessa o tardiva dalla quale non emergono imposte (da 250,00 a 1.000,00 euro, oppure da 150,00 a 500,00 euro per i ritardi non superiori a 30 giorni);
  • la dichiarazione di successione infedele sarà punita con una sanzione pari all’80% dell’imposta (e non più dal 100% al 200%);
  • l’omessa richiesta di trascrizioni o volture obbligatorie ai fini delle imposte ipotecaria e catastale sarà punita con una sanzione pari all’80% dell’imposta (e non più dal 100% al 200%). Se la richiesta viene presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni, la sanzione sarà del 45% dell’imposta dovuta (e non più del 50%).

 

VIOLAZIONI IN TEMA DI TRIBUTI MINORI

Si segnalano, infine, le seguenti novità relative ai tributi minori:

  • il mancato pagamento dell’imposta di bollo dovuta sin dall’origine verrà punito con una sanzione dell’80% (e non più dal 100% al 500% del tributo);
  • l’omessa o infedele dichiarazione di conguaglio ai fini del c.d. “bollo virtuale” sarà punita con una sanzione dell’80% (e non più dal 100% al 200% del tributo);
  • la dichiarazione di conguaglio presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni sarà punita con una sanzione pari al 45% dell’imposta (e non più del 50%);
  • per chi esercita un’attività senza aver corrisposto la tassa di concessione governativa ci sarà una sanzione del 90% con un minimo di 100,00 euro (e non più dal 100% al 200% del tributo). Quanto esposto rileva, ad esempio, in tema di tassa sui libri sociali.

 

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Si allega schema riassuntivo delle principali violazioni e relative sanzioni in vigore fino al 31 agosto 2024 e dal 1° settembre 2024. 

Allegato1: https://www.dropbox.com/scl/fi/ix8kzkjfmcin4xbl2bpna/Allegato-schema-sanzioni.pdf?rlkey=6q83dird26gfmihzlu5j34brb&st=x24gfk5z&dl=0

Lo Studio rimane a disposizione per eventuali chiarimenti.

Cordiali saluti.